I/1-2024/192, 193

Kanton St. Gallen Gerichte Verwaltungsrekurskommission Abteilung I - 1. Kammer Entscheid vom 19. Juni 2025 Besetzung Präsidentin Louise Blanc Gähwiler, Richter Markus Frei und Richterin Isabelle Krüse, Gerichtsschreiber Philipp Lenz Geschäftsnr. I/1-2024/192, 193 Parteien S.__, Rekurrentin und Beschwerdeführerin, gegen Kantonales Steueramt, Davidstrasse 41, 9001 St. Gallen, Vorinstanz, und Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundes- steuer, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Beschwerdebeteiligte, Gegenstand Kantons- und Gemeindesteuern 2023 sowie direkte Bundessteuer 2023

Sachverhalt: A.- S.__ (geb. 1974) ist geschieden und in G._ wohnhaft. Die unselbständig erwerbstätige Ärztin reichte die Steuererklärung für die Steuerperiode 2023 am 29. Mai 2024 ein und de- klarierte ein steuerbares Einkommen von Fr. __.und ein steuerbares Vermögen von Fr. __. Unter der Ziffer 21.1 machte sie – unter anderem im Zusammenhang mit einer Post-Covid- 19-Erkrankung ("Long Covid") – Krankheits- und Unfallkosten in der Höhe von Fr. __ gel- tend. Die Veranlagungsbehörde nahm verschiedene Korrekturen vor und reduzierte in der Veranlagungsberechnung vom 10. Juli 2024 namentlich die Krankheits- und Unfallkosten auf Fr. __. Die gegen die Veranlagungsverfügung vom 10. Juli 2024 rechtzeitig erhobene Einsprache hiess das Kantonale Steueramt mit Entscheiden vom 20. November 2024 inso- fern teilweise gut, als es den Abzug für die Krankheits- und Unfallkosten wie folgt auf Fr. __ festlegte: […] Dies ergab ein steuerbares Einkommen von Fr. __ (Kantons- und Gemeindesteuern 2023) bzw. Fr. __ (direkte Bundessteuer 2023) und ein steuerbares Vermögen von Fr. __. B.- Mit Eingabe vom 8. Dezember 2023 erhob S.__ bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen (VRK) Rekurs und Beschwerde gegen die Einspracheentscheide des Kantonalen Steueramts vom 20. November 2024. Sie beantragte, die in der Steuerer- klärung geltend gemachten Krankheitskosten seien zum Abzug zuzulassen. Am 6. Januar 2025 reichte sie weitere Unterlagen ein. Das Kantonale Steueramt beantragte mit Vernehmlassung vom 4. Februar 2025 die Abwei- sung der Rechtsmittel. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) verzichtete still- schweigend auf eine Vernehmlassung zur Beschwerde. Auf die Ausführungen der Verfahrensbeteiligten wird, soweit erforderlich, in den Erwägun- gen eingegangen. Erwägungen: I. Prozessuales 1.- [Verfahrensvereinigung] I/1-2024/192, 193 2/8

2.- [Eintretensvoraussetzungen] II. Kantons- und Gemeindesteuern 3.- Im Rekursverfahren ist streitig, ob die von der Rekurrentin in der Steuererklärung dekla- rierten Krankheits- und Unfallkosten in vollem Umfang (Fr. __) zum Abzug zuzulassen sind.

a) aa) Die Vorinstanz erwog im angefochtenen Einspracheentscheid, die Bestätigung über die "ärztliche Indikation und prospektive Verordnung der Gesundheitskosten 2023" sei im Nachhinein erstellt worden. Daher könnten die Kosten, mit Ausnahme derjenigen für die Arbeitsplatzbrille, nicht berücksichtigt werden. Die geltend gemachten Kostenanteile ge- mäss der Krankenkassenabrechnung in der Höhe von Fr. __ hätten nicht abschliessend geprüft werden können, da die eingeforderten Belege nicht eingereicht worden seien. Ob- wohl davon auszugehen sei, dass die Position auch Kosten für besondere Heilmassnah- men, Prävention oder Selbstmedikation enthalte, sei in Würdigung der Gesamtumstände auf eine Aufrechnung zu verzichten. In der Vernehmlassung zum Rekurs macht die Vor- instanz geltend, diese Position sei "bei der Feststellung der abzugsfähigen Krankheits- und Unfallkosten zu eliminieren". bb) Die Rekurrentin bringt zusammengefasst vor, wegen einer Long Covid/ME CFS-Erkran- kung (Myoencephalitis, Chronic Fatique Syndrom) mit Erstdiagnose im April 2022 sei sie körperlich und in ihrer Leistungsfähigkeit erheblich eingeschränkt. Zu Beginn der Erkran- kung und bei einem Rückfall ("Crash") im Januar 2023 habe eine längerfristige Bettlägerig- keit und Unfähigkeit zur Selbstversorgung vorgelegen. Sie sei bis heute dadurch sehr ein- geschränkt, könne nur in einem Teilpensum arbeiten und werde von der Invalidenversiche- rung (IV) unterstützt. Zudem sei sie weiterhin auf eine wöchentliche Haushaltshilfe ange- wiesen. Long Covid und ME CFS seien weitgehend unerforschte Krankheitsbilder, weshalb leider keine Therapien bekannt seien, die zu einer Heilung führen könnten. Es handle sich um eine neurologische und autoimmune Systemerkrankung. Einzig unterstützende Mass- nahmen könnten die Symptome etwas lindern und den Zustand langsam verbessern. Zu diesen Massnahmen gehörten neben ein paar wenigen Medikamenten und Supplementen vor allem Massnahmen zur Stabilisierung des vegetativen Nervensystems (z.B. Schwim- men, Pilates, Wassergymnastik), Osteopathie und Physiotherapie. Dabei handle es sich um evidenzbasierte Therapien (in Studien erforschte und wirkungsbestätigte Massnah- men). Viele dieser Therapien würden leider nicht von der Krankenkasse vergütet und müss- ten von den Patienten selbst bezahlt werden, was zu hohen krankheitsbedingten Zusatz- ausgaben führe. Bei den angegebenen Krankheitskosten handle es sich ausschliesslich um I/1-2024/192, 193 3/8

ärztlich verordnete Heilmassnahmen. Diese seien in Absprache mit der Hausärztin erfolgt und prospektiv im Rahmen hausärztlicher Konsultationen verordnet worden.

b) aa) Gemäss Art. 46 Abs. 1 lit. a StG werden die die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen von den Nettoeinkünften abge- zogen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selbst trägt und diese 2 Prozent der Netto- einkünfte übersteigen. Zu den Krankheits- und Unfallkosten zählen die Kosten für Mass- nahmen zur Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen und psychischen Gesund- heit, insbesondere die Kosten für ärztliche Behandlungen, Spitalaufenthalte, Medikamente, Impfungen, medizinische Apparate, Brillen und Kontaktlinsen, Augenlaserbehandlungen, Therapien, Drogenentzugsmassnahmen etc. Abzugsfähig sind auch die Kosten für die krankheits- oder unfallbedingte ambulante Pflege zu Hause. Als Krankheitskosten einzu- stufen sind ferner Kosten für Zahnbehandlungen einschliesslich Dentalhygiene, ärztlich ver- ordnete Kuraufenthalte und Heilmassnahmen wie Massagen, Bestrahlungen, Heilbäder, Physiotherapie, Ergotherapie, Logopädie, Psychotherapie usw., alternativmedizinische Be- handlungen bei einem anerkannten Naturheilpraktiker, Fortpflanzungshilfen bei Sterilität (Insemination, Invitrofertilisation, ärztlich verordnete Diäten und Spezialnahrungen sowie Selbstbehalte und Franchisen der Krankenkassen. Nicht dazu zählen jedoch Luxusausga- ben, Transportkosten, Kosten für Präventivmassnahmen, nicht ärztlich verordnete Medika- mente und Heilmittel und Krankenkassenprämien. Dasselbe gilt für Aufwendungen, die nur mittelbar oder indirekt mit einer Krankheit zusammenhängen (vgl. ZIGERLIG/OERTLI/HOF- MANN, Das st. gallische Steuerrecht, 7. Aufl.2014, II. Teil, N 647 ff.). bb) Unter dem Titel "Krankheits- und Unfallkosten" abziehbar sind nur die Aufwendungen für Heilbehandlungen, die der Erhaltung und Wiederherstellung der körperlichen, geistigen oder psychischen Gesundheit dienen (finales Element) und hierzu geeignet und erforderlich (kausales Element), insgesamt also "indiziert" sind. Soweit es sich um Massnahmen han- delt, die nicht von Ärzten oder in Spitälern ausgeführt werden, wird in der Rechtsprechung in der Regel eine ärztliche Verordnung vorausgesetzt, was allerdings gemäss dem Kreis- schreiben Nr. 11 der ESTV über den Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten vom 31. August 2005 (nachfolgend: ESTV-KS Nr. 11) nicht ausnahmslos gilt (vgl. BGE 147 II 248 E. 3.3.2). Die Kosten für Medikamente und Heilmittel werden in der Veranlagungspraxis grundsätzlich nur zum Abzug zugelassen, wenn sie von einem Arzt oder einem anerkannten Naturheilpraktiker verordnet sind. Diese Einschrän- kung erscheint in ihrer absoluten Form zu restriktiv, denn auch Medikamente aus dem Be- reich Self Care können geeignete und daher grundsätzlich abzugsfähige Mittel zur Behand- I/1-2024/192, 193 4/8

lung einer Krankheit darstellen. Allerdings trägt die steuerpflichtige Person bei selbst ge- wählten Mitteln das Risiko, dass sie die medizinische Notwendigkeit (Indikation) für die ge- wählten Medikamente und Heilmittel nicht rechtsgenüglich nachweisen kann (HUNZIKER/ MAYER-KNOBEL, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], 4. Aufl. 2022, Art. 33 DBG N 32f; BGer 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005). cc) Nach der Normentheorie sind steuerbegründende Tatsachen durch die Steuerverwal- tung, steuermindernde und steuerausschliessende Tatsachen durch die steuerpflichtige Person nachzuweisen (BGE 144 II 427 E. 8.3.1). Den Beweis für die geltend gemachten Gesundheitskosten hat daher die steuerpflichtige Rekurrentin zu erbringen.

c) aa) Gemäss eigenen Angaben wurde bei der Rekurrentin Long Covid erstmals im April 2022 diagnostiziert. Es ist allgemein anerkannt, dass die im Zusammenhang mit dieser Post-Covid-19-Erkrankung auftretenden Symptome die Funktionsfähigkeit im Alltag beein- trächtigen. Die Beschwerden können seit einer akuten Covid-19-Erkrankung bestehen oder nach einer anfänglichen Genesung neu auftreten. Sie können unterschiedlich stark sein und sich über die Zeit verändern oder wiederkehren. Die häufigsten Symptome einer sol- chen Erkrankung sind starke Müdigkeit, Erschöpfung und Belastungsintoleranz, Kurzatmig- keit und Atembeschwerden sowie Konzentrations- und Gedächtnisprobleme (vgl. Bundes- amt für Gesundheit [BAG], Information zur Post-Covid-19-Erkrankung, unter: www.bag.ad- min.ch und dort unter Strategie & Politik/Post-Covid-19-Erkrankung, eingesehen am 14. Ap- ril 2025). Die Erstdiagnose wurde zwar nicht dokumentiert, jedoch scheint unbestritten, dass die Rekurrentin in der streitigen Steuerperiode an dieser Krankheit litt. So bestätigte die behandelnde Hausärztin, Dr. med. L.__, Fachärztin für Innere Medizin, G.__, mit Schrei- ben vom 6. September 2024, dass sämtliche zum Abzug gebrachten Gesundheitskosten bzw. die diesen zugrunde liegenden Behandlungen ärztlich indiziert und prospektiv verord- net worden seien (vi-act. 11). Sodann legte die Rekurrentin im Rekursverfahren mehrere von der Hausärztin ausgestellte ärztliche Zeugnisse ins Recht, in denen eine Post-Covid- 19-Erkrankung bestätigt wurde (act. 2/5). bb) Die Vorinstanz zieht die Beweiskraft der nun eingereichten Arztzeugnisse in Zweifel, weil die ärztlichen Verordnungen gemäss Einspracheschreiben vom 9. August 2024 jeweils mündlich erfolgt seien. Die Rekurrentin führt dazu jedoch glaubhaft aus, dass sie erst mit dem ablehnenden Einspracheentscheid davon Kenntnis erhalten habe, dass Heilmassnah- men nur dann abzugsberechtigt seien, wenn sie vor Antritt ärztlich verordnet worden seien und mit entsprechenden Einzelverordnungen belegt würden. Es liegt daher nahe, dass die Einzelverordnungen tatsächlich im Nachhinein erstellt wurden. Dies schadet jedoch nicht, I/1-2024/192, 193 5/8

da auch ein nachträglich ausgestelltes Arztzeugnis im Sinne der Rechtsprechung als ein- deutig und damit als beweisbildend erachtet werden kann (vgl. D. SIMIC, Die Einstellung in der Anspruchsberechtigung nach Art. 30 AVIG, Zürich/Basel/Genf 2023, S. 77). Dies hat umso mehr zu gelten, als eine Hausärztin ihre mündlich abgegebenen Behandlungsemp- fehlungen gestützt auf die Patientenakte nachvollziehen und in den Verordnungen festhal- ten kann. Es geht hier nicht um eine nachträgliche Beurteilung der Notwendigkeit einer Be- handlung, sondern um die nachgeholte Dokumentation in Form einer schriftlichen Verord- nung bzw. eines (erst später notwendig gewordenen) ärztlichen Zeugnisses. Hinsichtlich der Beweiskraft der Arztzeugnisse ist festzuhalten, dass das vorsätzliche Ausstellen eines unwahren ärztlichen Zeugnisses mit Freiheitsstrafe bis zu drei Jahren oder Geldstrafe be- droht ist (vgl. Art. 318 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches [SR 311.0]) und auch die Verbindung der Schweizer Ärztinnen und Ärzte (FMH) ein solches Verhalten entspre- chend sanktioniert (vgl. Art. 34 Abs. 2 und 47 der Standesordnung der FMH, Revision vom

9. November 2023, unter: www.fmh.ch, eingesehen am 15. April 2025). cc) Da es nicht Sache des Gerichts ist, hinsichtlich des ärztlich bestätigten und von der Vor- instanz im Grundsatz nicht bestrittenen Krankheitsbildes Nachforschungen anzustellen, muss es sich auf die Prüfung der vorhandenen Arztzeugnisse beschränken (vgl. BGer 2A.84/2005 vom 24. Februar 2005 E. 4). Der Vollständigkeit halber ist darauf hinzuweisen, dass die Vorinstanz bei Zweifeln an der Notwendigkeit der Therapien ein Aktengutachten bei einer medizinischen Fachperson hätte einholen müssen. Nachfolgend ist zu untersu- chen, ob diese als Beweis für die geltend gemachten steuermindernden Tatsachen genü- gen.

d) aa) Kosten für Krankenpflege und Haushaltshilfe […] bb) Mitgliedschaft Oberwaid Tau Spa & Gym […] cc) Kuraufenthalte […] dd) ANS Rewire […] I/1-2024/192, 193 6/8

ee) Pilates und Yoga […] ff) Apotheke: Tabletten und Kapseln […] gg) Akupunktur/Sitzkissen […] hh) […]

e) Zusammenfassend ergibt sich, dass die von der Rekurrentin deklarierten Krankheits- und Unfallkosten gemäss nachfolgender Kostenzusammenstellung im Umfang von Fr. __ zum Abzug zuzulassen sind. […] Der Rekurs ist somit teilweise gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid vom 20. November 2024 aufzuheben. Die Sache ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwä- gungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. III. Direkte Bundessteuer 4.- Die dargelegten Rechtssätze zum kantonalen Steuerrecht entsprechen im Wesentlichen dem Recht der harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden und dem Recht der direkten Bundessteuer. Zu berücksichtigen ist allerdings, dass der von der Steuerpflichtigen zu tragende Kostenanteil im Recht der direkten Bundessteuer nicht 2, sondern 5 Prozent beträgt (Art. 33 Abs. 1 lit. h). Daraus folgt, dass die Erwägungen zu den Kantons- und Ge- meindesteuern für die direkte Bundessteuer analog massgebend sind. Für die direkte Bun- dessteuer ergibt sich dasselbe Ergebnis wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern. Dem- nach ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der angefochtene Einspracheent- scheid vom 20. November 2024 aufzuheben. Dies Sache ist zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen. IV. Kosten 5.- [Kostenspruch] I/1-2024/192, 193 7/8

Entscheid:

1. Der Rekurs wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kantonalen Steueramts vom 20. November 2024 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verfügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen und der Einspracheentscheid des Kanto- nalen Steueramts vom 20. November 2024 aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Ver- fügung im Sinn der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

3. Die Kosten des Rekursverfahrens von Fr. 1'200.– (Entscheidgebühr) bezahlen die Re- kurrentin und der Staat (Kantonales Steueramt) je zur Hälfte. Der Kostenvorschuss wird mit dem Kostenanteil der Rekurrentin verrechnet und dieser im Restbetrag von Fr. 600.– zurückerstattet.

4. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens von Fr. 400.– (Entscheidgebühr) bezahlen die Beschwerdeführerin und der Staat (Kantonales Steueramt) je zur Hälfte. Der Kosten- vorschuss wird mit dem Kostenanteil der Beschwerdeführerin verrechnet und dieser im Restbetrag von Fr. 200.– zurückerstattet. I/1-2024/192, 193 8/8